深圳私募基金律师一高旭龙
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上市公司财务报告中的几个实务问题

2018年12月11日  深圳私募基金律师
    一、股权投资差额与合并价差的关系
  根据财政部颁布的《企业会计准则--投资》及其指南,股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时,投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额,用公式表示:股权投资差额=投资成本-投资对被投资企业所有者权益×投资持股比例。股权投资差额的产生有以下三种情况:
  第一,从证券市场购入某一上市公司的股票,购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。
  第二,投资企业直接投资于某非上市公司,投出资产的价值高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。
  第三,在会计政策不变的情况下,原采用成本法核算的长期股权投资,由于增资改按权益法核算时,由于被投资单位历年累积盈亏等所产生的,长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。
  会计准则规定,股权投资差额按一定的期限平均摊销,分期计入损益。对于股权投资差额的摊销期限,合同规定了投资期限的,按投资期限摊销;没有规定投资期限的,投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不超过10年(含10年)的期限摊销,投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不低于10年(含10年)的期限摊销,同时摊销金额计入当期投资收益。
  财政部印发的《合并会计报表暂行规定》中规定,母公司对于子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差,在合并资产负债表中以"合并价差"项目在长期投资项目中单独反映。
  从性质上说,合并价差的范围要比股权投资差额大。按照《合并会计报表暂行规定》,对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额,也应当作为合并价差。但从层面上说,股权投资差额的范围要比合并价差大,因为在不纳入合并的情况下的那些股权投资差额是不能称为合并价差。这就是它们两者之间的关系。
  二、购前利润的会计处理
  财政部财会字[1998]66号文《问题解答》中明确了股权购买的确认标准,即:(1)购买协议已获股东大会通过,并已获相关政府部门批准;(2)购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续;(3)购买公司已支付购买价款的大部分(一般应超过50%);(4)购买公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策,并从其活动中获得利益或承担风险等。显然,由此界定的股权购买日必定迟于收购资产评估基准日。有关文件还规定,收购企业对收购日前被收购企业的利润不能并计自身利润。但是,对被收购企业从资产评估基准日至购买日形成的老股东不再享有的损益(以下简称购前损益),收购企业如何进行会计处理?
  对此,实务界有不同认识。有的认为,这是收购企业从收购业务中获取的额外收入,应单独结算,收到这部分利润,作营业外收入;也有的认为,这是被收购企业对收购企业的一种捐赠,应列为资本公积;更多的同志认为应作股权投资差额。我们倾向第三种观点。
  按照《股份有限公司会计制度》规定,公司取得长期股权投资时,按其在被投资单位所有者权益中所占份额,借记投资成本,按实际支付的价款与其在被投资单位所有者权益中所占份额的差额,借记或贷记股权投资差额,按实际支付的价款,贷记银行存款。这里所谓公司取得长期股权投资时,按财政部财会字[1998]66号文《问题解答》要求,就是实现股权收购之日。因此,购前损益也就应当作一种所有者权益,从而构成股权投资差额的一个部分。
  需要进一步探讨的问题有二:一是收购日往往不在月底或月初,月度中间又不产生报表,如何准确确定购前利润。从简计议,同时也便于实施,建议按就近原则以月初或月末确定收购日,从而便于确定购前利润。二是这部分利润形成收购企业的股权投资差额,根据现行会计制度规定,借方差额一般按不超过10年的期限摊销,贷方差额一般按不低于10年的期限摊销。这里的10年,收购当年可否不论月份,均作一年处理,抑或是从收购日之月起分10年摊销?显然前者操作简便,但后者更符合实际情况,也更严密。当然,如果收购之后不到10年又将此长期股权投资转让出去,则应按实际持有期限摊销。
  三、审计被收购企业的会计制度基准
  上市公司欲对某企业进行收购,按照现行证券法规的规定,需聘请具有从事证券业务资格的会计师事务所进行审计。这就引申出两个问题:
  一是审计的会计制度基准问题。被收购企业如果不是股份有限公司,审计的会计制度基准是该企业原执行的会计制度,还是要按照收购企业的要求改为《股份有限公司会计制度》。我们认为,审计的会计制度基准是与委托审计不同目的相配套的,在被收购企业审计中应按照收购企业执行的会计制度确定其财务状况和净资产,以便于收购企业进行相关的经济决策。
  二是调账问题。根据财政部有关文件规定,公司购买其他企业的全部股权时,被购买企业保留法人资格的,被购买企业应当按照评估确认的价值调账,被购买企业丧失法人资格的,公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。公司购买其他企业的部分股权时,被购买企业的账面价值应保持不变。
  四、以无形资产对外投资的会计处理
  公司用自创的账面未记录的专有技术等无形资产对外投资,除了一般要经过资产评估、合资几方同意确认外,其作价比例还要符合企业登记法规制度的规定。对此,根据会计学的一般原理,以经过资产评估、合资几方同意确认的价值,借记长期股权投资,贷记资本公积。
  在实务工作中,还有一种较为常见的现象,即用账面已有无形资产使用权去投资,如上市公司将专有技术使用权有偿转让给另一公司使用。实际上,这可以理解为专有技术等使用范围的扩大,是原公司专有技术价值的降低,对此,按照稳健原则,会计处理是:借记长期股权投资,贷记无形资产,即冲减原账面无形资产账面价值;之后,按冲减后的无形资产--专有技术账面价值摊销。假如投资价值大于摊余的无形资产的账面价值,其差额则列入资本公积。
  五、所得税的有关问题
  2000年1月11日,国务院颁发了国发[2000]2号文件《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》,通知要求各地区自行制定的税收先征后返政策,从2000年1月1日起一律停止执行。

  2000年10月13日,财政部印发了财税[2000]99号文件《关于进一步认真贯彻国务院〈关于纠正地方制定税收先征后返政策的通知〉的通知》。通知规定,对各地采取的对上市公司所得税优惠政策在一定期限内予以保留,即对地方实行的对上市公司企业所得税先按33%的法定税率征收再返还18%(实征15%)的优惠政策,允许保留到2001年12月31日。从2001年1月1日起,除法律和行政法规另有规定者外,企业所得税一律按法定税率征收。这就是说,上市公司所得税先征后返的政策允许执行到2001年底为止。
  财政部在财会[2000]3号文《股份有限公司税收返还等有关会计处理规定》中指出,按照国家规定实行所得税先征后返的公司,应当在实际收到返还的所得税时,冲减当期的所得税费用,借记"银行存款"等科目,贷记"所得税"科目。换言之,在实行先征后返的公司中,返还的所得税应按照现金收付制确认。实务工作中经常遇到的另一问题,就是退补以前年度所得税的会计处理问题,根据前述文件精神,似应计入退补当年的所得税科目较为妥当。
  六、住房周转金的处理
  财政部财企[2000]295号文《关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知》规定,取消住房周转金管理制度后,企业现有住房周转金余额调整2000年度报表期初未分配利润处理。由此造成期初未分配利润负数,年终经过注册会计师和会计师事务所鉴证后,报经主管财政机关批准,依次以公益金、盈余公积金、资本公积金以及以后年度实现的净利润弥补。这一规定要求从2000年9月起执行。
  2001年1月7日,财政部又印发了财会[2001]5号文《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》,要求企业从2001年开始,取消"住房周转金"科目,其余额全部调整2001年年初未分配利润,并按规定冲销有关所有者权益项目。上市公司尚需经股东大会审议批准。企业应在对外提供的2000年度财务会计报告中,将住房制度改革的有关会计处理作为资产负债表日后事项的非调整事项,在会计报表附注中予以说明。
  由此可见,财政部前后两个文件对企业住房周转金结转净资产的执行时间要求是不一致的。我们认为,上市公司在2000年度决算中如已按财政部财企[2000]295号文的要求作了相应调整的,则从其处理,也无需在会计报表附注中作为资产负债表日后事项的非调整事项说明;上市公司在2000年度决算中尚未按财政部财企[2000]295号的要求处理,则可以改按财政部财会[2001]5号文规定执行,即在2000年度报表中住房周转金暂不结转,而是在会计报表附注中作为期后事项予以说明。
  七、房地产行业的收入确认

  按照《企业会计准则-收入》的有关规定,销售商品的收入,只有在符合以下全部条件的情况下才能予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出商品实施控制;(3)与交易相关的经济利益能够流入企业;(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。
  实务工作中,有人认为,在收到预售房款或签定正式销售合同后便可确认收入实现。我们认为,这种情况因不符合上述收入确认标准第一条的规定,不能确认,否则有提前确认收入之嫌。另外,还有的认为,只有产权过户后方能确认收入实现。对此,我们认为,产权过户涉及多个政府部门,产权过户仅具法律形式意义的收入实现,与真实情况也有出入,否则,有推迟确认收入之虞。为了正确、真实界定房地产企业收入实现,我们认为,房地产收入实现标准应具备以下四项具体条件:(1)工程已经竣工并验收合格;(2)具有经购买方认可的结算通知书;(3)履行了销售合同规定的义务,且价款已经取得或确信可以取得;(4)成本能够可靠地计量。
  八、软件企业收入的实现确认
  由于软件不具有实物形态,不可触摸,不为人眼所识别,其销售收入实现的确认要比一般制造业、商业等行业困难些。根据《企业会计准则--收入》对收入实现确认标准的规定精神,我们认为,软件销售实现应同时具备以下四个具体条件:(1)该项软件已转让给购买方,并由购买方出具该项软件的验收凭证;(2)销售合同的有关条款(如安装、测试)已经执行,注册会计师采取函证方式获得购买方的销售实现的认可;(3)已经收到货款或取得收取货款的凭据;(4)相关成本能可靠地计量。
  与此相关的是软件研究与开发费用的处理,实务中有二种方法:一是作为当期费用支出;二是转作长期待摊费用,待软件开发成功并实现销售分期摊入。在后者处理中,如若该项软件开发失败则一次计入损失。鉴于软件开发的技术密度和商业风险,按照稳健的会计原则,我们认为,软件的研究开发费用应计入当期费用为妥。
  九、允许转增股本的资本公积项目问题
  将资本公积转为实收股本是公司增加资本的主要途径之一。虽然将资本公积转为股本是公司所有者权益项目之间的增减变动,但由于其涉及公司实收股本的增加,所以必须具备增加实收股本的条件,并办理必要的手续。对于资本公积,虽然它和实收股本同属于所有者权益,但是资本公积有多种特定来源,有些资本公积项目可用于转增实收股本,而另一些资本公积项目不能用于转增实收股本。
  记入"资本公积"总账所属以下明细账的资本公积项目(准备类),是不能用于转增资本的,如"接受捐赠资产准备"、"资产评估增值准备"、"股权投资准备"、"被投资单位评估增值准备"、"被投资单位股权投资准备"等。这些项目属于所有者权益中的准备项目,是未实现的资本公积,因此不能用于转增资本。
  记入"资本公积"总账所属的"股本溢价"、"其他资本公积转入"、"外币资本折合差额"、"被投资单位外币资本差额"和"住房公积金转入"等明细账的资本公积项目,是所有者权益中的已实现的资本公积,可按规定程序审批后转增资本。其中"其他资本公积转入"项目,是指企业从前述各资本公积准备明细科目转入的已实现的各项准备的金额。
  对于国家扶持基金,它不在《股份有限公司会计制度》及其补充规定所列的范围之内,但却是实务工作中确实存在着的,可否转增股本?从理论上说,将国家扶持基金转增股本合情合理,但从现行政策看,并无明确的规定。原国家国有资产管理局国资法规发[1993]68号文件《国有资产产权界定和产权纠纷处理暂行办法》规定:"集体企业改组为股份制企业时,改组前税前还贷形成的资产中国家税收应收未收的税款部分和各种减免税形成的资产中列为''国家扶持基金''等投资性的减免税部分界定为国家股,其他减免税部分界定为企业资本公积金"。据此,对集体企业的国家扶持基金,可分为投资性的减免税部分和其他减免税部分来分别作出处理,前者不可转增股本,后者可以转增股本。而对于其他企业,我们认为,国家扶持基金虽然是已实现的资本公积,但税务部门减免税时,坚持企业将此列入资本公积下的"国家扶持基金",在政策法规没有明确其可否转增股本之前,将其作为一项特殊的所有者权益项目看待,暂时不转增股本较妥。如要办理转增,也应取得主管财政税务或国有资产经营管理部门的有关批件。

  十、资产减值准备的有关问题
  按照现行证券、会计法规规定,上市公司在中期或年度报告中均应按照会计制度的规定,提取坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备,以及长期投资减值准备。对此,企业自身要本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则,建立健全有关资产减值准备的内部控制制度,经公司董事会审议通过后正式实施。公司经理应按董事会的要求提交计提资产减值准备的书面报告。公司经理书面报告应详细说明提取减值准备的依据、方法、比例和数据,对公司财务状况和经营成果的影响等。董事会应就公司经理报告中的各项内容逐项表决通过后实施,同时对计提资产减值准备是否符合公司实际情况作出评价。
  已提取减值准备的资产确需核销时,公司经理应向董事会提交拟核销资产减值准备的书面报告。公司经理书面报告经董事会逐项表决通过后实施。公司经理书面报告至少包括下列内容:(1)核销数额和相应的书面证据;(2)形成的过程及原则;(3)追踪催讨和改进措施;(4)对公司财务状况和经营成果的影响;(5)涉及的有关责任人员处理意见;(6)董事会认为必要的其他书面材料。公司应在定期报告中披露各项资产减值准备的计提方法、比例和提取金额。如已提准备的资产在减值准备提取后,其价值又有较大变动,且对公司财务状况及经营业绩有重大影响,公司应及时作出公告。
  十一、利润分配政策披露的特殊规定
  前不久,中国证监会、沪深两个证券交易所分别颁布了关于做好上市公司2000年年度报告工作的通知,其中涉及财务会计方面的变化就是强化了利润分配会计政策信息披露的充分性。通知规定:如果公司本年度盈利,且作出不分配的方案,应说明不分配的原因及资金使用安排;董事会还要就下一年度利润分配政策作出预计。预计的内容包括公司分配利润的次数,公司下一年度净利润用于股利分配的比例,公司本年度未分配利润用于下一年度股利分配的比例,分配的主要形式(派发现金还是送红股),并明确现金股息占股利分配的比例。
  这不仅体现了证券监管部门对广大投资者利益的重视,以及倡导现金分红、培植投资理念的思想,也便于社会各方对不分配公司的监管。从会计上说,利润分配向来都是投资者关心的核心问题,尽管在次年召开董事会上方能决定利润分配政策,从保护投资者利益角度出发,对这种利润分配政策仍应追溯调整至报告年度的会计报表中予以反映。这次新规定所强调的理念,与会计的通行做法是相吻合的。

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